Banken- en effectenrecht Fiscaalrecht

Voorkom overdrachtsbelasting bij de overdracht van aandelen in een kapitaalvennootschap.

17-6-2011

Joort Visser
Op Prinsjesdag 2010 is het Belastingplan 2011 [1] ingediend. Hierin is onder andere een voorstel gedaan tot wijziging van art. 4 Wet Belastingen Rechtsverkeer (WBR). Per 1 januari 2011 zijn de voorgestelde wijzigingen in werking getreden. In het hierna volgende zal in hoofdlijnen worden ingegaan op: wanneer art. 4 WBR van toepassing is; a. fictieve onroerende zaak b. doel vereiste c. bezitsvereiste de wijzigingen ten opzichte van de wetsbepaling voor 1 januari 2011.

Om u een idee te geven of de gewijzigde regeling op uw situatie van toepassing is, volgen hier een aantal situaties (niet limitatief), waarin mogelijk overdrachtbelasting verschuldigd is bij de verkrijging van de aandelen:

  • uw onderneming houdt zich bezig met de in- en verkoop van onroerende zaken en de aandelen van uw onderneming worden overgedragen;
  • uw onderneming houdt zich bezig met de exploitatie van onroerende zaken door middel van verhuur en verpachting van onroerende zaken;
  • u heeft aandelen in een onderneming die zich met name bezig houdt met het beheer van onroerende zaken;
  • u bezit samen met een aantal andere familieleden aandelen in een onderneming en een familielid wil zijn aandelen aan u overdragen;
  • het bestuur van uw onderneming besluit tot inkoop van de aandelen van de onderneming waardoor een aanmerkelijk belang ontstaat.

De hierboven geschetste situaties kunnen leiden tot een claim van de belastingdienst in verband het verschuldigd zijn van overdrachtsbelasting over de waarde van de aandelen in het economisch verkeer. In art. 4 WBR is opgenomen dat onder bepaalde voorwaarden aandelen in zogenoemde onroerendezaaklichamen (“OZL”) gelijkgesteld worden met in Nederland gelegen onroerende zaken (de fictieve onroerende zaken). Door de gelijkstelling van aandelen in een OZL aan in Nederland gelegen onroerende zaken, komt de verkrijging van dergelijke aandelen binnen de werkingssfeer van de overdrachtsbelasting. Op die manier heeft de wetgever willen voorkomen dat er overdrachtsbelasting wordt ontdoken door middel van constructies, waarbij het juridische en economische belang van onroerende zaken wordt overgedragen door het overdragen van de aandelen in een onderneming. Op deze manier heeft de wetgever er ook voor gezorgd dat dezelfde zaken fiscaal gelijk behandeld worden. [2]

Art. 4 WBR

Fictieve onroerende zaken

Art. 4, lid 2 WBR bepaalt dat voor de toepassing van art. 4, lid 1 WBR onder onroerende zaken tevens dient te worden verstaan:

1. fictieve onroerende zaken;
2. rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen, en,
3. de economische eigendom van deze zaken of rechten.

Fictieve onroerende zaken worden gelijkgesteld aan aandelen in ondernemingen met een in aandelen verdeeld kapitaal (BV of NV) of lidmaatschapsrechten (vereniging of coöperatie) verstaan. In de omschrijving van met onroerende zaken gelijkgestelde aandelen zijn de bezittingen (activa) van de onderneming van belang.

Met rechten waaraan (fictieve) onroerende zaken zijn onderworpen worden de zakelijke rechten bedoeld die voorkomen in het civiele recht. Art. 5 WBR bepaalt dat voor de overdrachtsbelasting de rechten van grondrente, pand en hypotheek niet als zodanig kwalificeren. Voor de overdrachtsbelasting gelden als zakelijke rechten, het recht van vruchtgebruik, het recht van erfdienstbaarheid, het recht van erfpacht, het recht van opstal en het recht van beklemming. Van deze rechten kan alleen het recht van vruchtgebruik op aandelen worden gevestigd. [3]

Onder het begrip economische eigendom van deze goederen wordt verstaan de economische eigendom van onroerende zaken, fictieve onroerende zaken of rechten waaraan onroerende zaken of fictieve onroerende zaken zijn onderworpen. Het economische eigendom wil zeggen dat de eigenaar ervan enkel het recht heeft op de waardeverandering van het betreffende goed. Hier tegenover staat het juridisch eigendom, hetgeen de beschikking over het goed geeft. [4]

Bezitsvereiste

Art. 4, lid 1, onderdeel a WBR bepaalt dat als fictieve onroerende zaken worden aangemerkt aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en het totaal van deze bezittingen voor minimaal 70% bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken.

De bezittingen moeten hoofdzakelijk uit onroerende zaken bestaan. Hoofdzakelijk houdt in ten minste 70%. Bij de bezitseis gaat het om de bezittingen van de onderneming, dat wil zeggen de activa zijde van de balans van de onderneming. De passiva zijde van de balans is, uitgezonderd in het geval van consolidatie, in dit kader niet relevant. Als bezittingen zullen gelden alle activa die een waarde in het economisch verkeer kunnen vertegenwoordigen. [5]

Om te beoordelen of een lichaam aan de bezitseis voldoet, gelden onder andere als onroerende bezittingen:

alle soorten onroerende zaken, niet alleen beleggingsobjecten, maar ook kantoorpanden en dergelijke. Overigens is voor de beoordeling of de onderneming aan de doeleis voldoet, de 'soort' onroerende zaak wel relevant;

  • onroerende zaken die de onderneming in juridische dan wel economische eigendom heeft;
  • onroerende zaken die door de onderneming zijn verkocht, maar nog niet geleverd.
    In dit kader gelden bijvoorbeeld niet als onroerende bezittingen:
  • onroerende zaken die door de onderneming zijn gekocht, maar nog niet aan de onderneming zijn geleverd, voor zover de koopovereenkomst uiteraard niet de verkrijging van de economische eigendom bevat (art. 2, lid 2 WBR);
  • onroerende zaken die door de onderneming in economische zin zijn geleverd aan een ander;
  • immateriële zaken, zoals goodwill.
    Doelvereiste

Art. 4, lid 1 onderdeel a WBR stelt dat aandelen in een lichaam als onroerende zaken worden aangemerkt, indien voldaan wordt aan de bezitseis en de doeleis. Aan de doeleis wordt voldaan als de onroerende zaken van de onderneming als geheel genomen op het tijdstip van verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar geheel of grotendeels (> 50%) dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Indien de bezittingen in het buitenland naar Nederlandse maatstaven gekwalificeerd worden als onroerende zaken, worden deze als onroerende zaken beschouwd voor de bezitseis en de doeleis.

Op het tijdstip van de verkrijging van de aandelen of op enig moment in het jaar daaraan voorafgaand moet beoordeeld worden of de bezittingen van de onderneming hoofdzakelijk uit onroerende zaken hebben bestaan (de bezitseis) en of die onroerende zaken grotendeels als zodanig dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. De doeleis wordt beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. De doelomschrijving van de onderneming in de statuten is niet beslissend. Uiteraard kan deze doelomschrijving wel een aanwijzing zijn over de aard van de werkzaamheden van de onderneming. [6] 

Als voorbeelden van onroerende zaken die dienstbaar zijn aan andere ondernemings-activiteiten dan vervreemding of exploitatie van onroerende zaken kunnen dienen de panden waarin een hotel-, bank-, winkelbedrijf wordt uitgeoefend. Onder de exploitatie van onroerende zaken valt in ieder geval ook de verhuur of verpachting van deze onroerende zaken. Hieronder valt ook de leegstand in afwachting van verhuur. [7]

Als onroerende zaken worden verkregen, vervreemd of geëxploiteerd in het kader van de normale bedrijfsuitoefening, dan wordt niet voldaan aan de doeleis. Gedacht kan worden aan bijvoorbeeld de verhuur van woningen boven een winkelpand of de verhuur van panden die in het verleden in het bedrijf werden gebruikt, of objecten ter belegging van een normale reserve. [8]

Bovendien wordt niet aan de doeleis voldaan, indien een onderneming onroerende zaken bezit, maar deze ten tijde van de verkrijging niet gebruikt, bijvoorbeeld als gevolg van het feit dat de ondernemersactiviteiten zijn gestaakt. De onderneming moet immers de onroerende zaken exploiteren. Indien de onderneming na de bedrijfsstaking de onroerende zaken gaat verhuren, dan zal in beginsel voldaan worden aan de doeleis en kan de overdracht van de aandelen na deze bestemmingswijziging belast zijn met overdrachtsbelasting ex art. 4.

Als voorbeeld, waarbij niet aan de doeleis is voldaan, kan de volgende situatie worden geschetst. De betrokken vennootschap exploiteerde een recreatiepark. De bezittingen van de vennootschap bestonden uit de in het recreatiepark gelegen onroerende zaken, te weten het kampeerterrein, voor verhuur bestemde bungalows, centrumvoorzieningen (restaurant, bowlingcentrum, zwembad, bar, discotheek, tennisbanen en dergelijke) en een nog niet in gebruik genomen terrein met recreatiebestemming. De vennootschap dreef voor eigen rekening en met eigen personeel een onderneming bestaande uit de exploitatie van het recreatiepark en de centrumvoorzieningen. De Hoge Raad oordeelde dat ten tijde van de verkrijging aan de doeleis wordt voldaan, indien op dat tijdstip de waarde van de onroerende zaken die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken meer dan 50% beloopt van de waarde van alle bezittingen. [9] Uit het arrest valt af te leiden dat ingeval niet het rendabel maken van onroerende zaken, maar het verzorgen van logies, maaltijden, vergaderfaciliteiten en ontspanning voor de gasten vooropstaat, de onroerende zaken niet worden geëxploiteerd in de zin van art. 4, lid 1, onderdeel a WBR. [10]

De Hoge Raad oordeelde verder dat geen sprake is van exploitatie van onroerende zaken als een moedervennootschap onroerende zaken verhuurt aan een dochtervennootschap, indien deze verhuur dienstbaar is aan de uitoefening van de ondernemersactiviteiten van de dochtervennootschap niet zijnde de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij de moedervennootschap de feitelijke leiding heeft over de dochtervennootschap. [11] De onroerende zaken van de moedervennootschap werden derhalve niet aangemerkt als dienstbaar aan de exploitatie van onroerende zaken, maar als dienstbaar aan de ondernemersactiviteiten van de dochtervennootschap.

Wijzigingen naar aanleiding van het Belastingplan 2011

1.    Bezitseis

Het hoofdzakelijkheidscriterium (>70%) wordt vervangen door het grotendeelscriterium (>50%). Er wordt dus reeds aan de bezitseis voldaan als de bezittingen van de vennootschap voor meer dan 50% bestaan uit onroerende zaken.

Voor de bezitseis tellen tot op heden alleen de in Nederland gelegen onroerende zaken mee. Voortaan zullen ook de in het buitenland gelegen onroerende zaken meetellen voor de bezitseis. Wel is daarnaast als eis opgenomen dat het aandeel van de in Nederland gelegen onroerende zaken ten minste 30% van de bezittingen moet zijn.

De doeleis is niet veranderd.

2.    Kunstmatig gecreëerde bezittingen

Onder de huidige regelgeving komt het in de praktijk voor dat bezittingen kunstmatig worden gecreëerd om zo onder de bezitseis te blijven (bijvoorbeeld het afsluiten van leningen waardoor de uitstaande vordering als bezitting wordt meegeteld en niet aan bezitseis wordt voldaan). Derhalve zullen onder de nieuwe wet bij de toets om te bepalen of aan de bezitseis wordt voldaan bepaalde bezittingen niet meer worden meegeteld, tenzij aannemelijk kan worden gemaakt dat de bezittingen voortvloeien uit de normale bedrijfsuitoefening.

Het gaat om de volgende bezittingen:

  • vorderingen op de verkrijger en daarmee verbonden lichamen en natuurlijke personen;
  • vorderingen op verbonden lichamen en natuurlijke personen;
  • andere bezittingen dan onroerend goed tot het bedrag van de schulden aan de verkrijger en daarmee verbonden lichamen en natuurlijke personen (deze bezittingen worden geacht te zijn gefinancierd door deze schulden en worden derhalve buiten beschouwing gelaten);
  • andere bezittingen dan onroerend goed tot het bedrag van de schulden aan verbonden lichamen en natuurlijke personen.

  1. http://www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingplan-2011/documenten-en-publicaties/circulaires/2010/12/22/wijziging-in-de-belastingheffing-met-ingang-van-1-januari-2011.html

  2. Tweede Kamer, 432, 7 augustus 1933, MvT

  3. 3M.T.E. Robben, Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Kluwer, 2006, p. 133

  4. H.J. Snijders, Goederenrecht, Kluwer, 2007, 4e druk, p. 168

  5. A.H. Kort, Belastingbeleid Successie en Rechtsverkeer, Kluwer, 2008, p. 183

  6. A.H. Kort, Belastingbeleid Successie en Rechtsverkeer, Kluwer, 2008, p. 182

  7. HR 24 oktober 2008, nr. 42.704, NTFR 2008/2098

  8. Zie de resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23037, paragraaf 7, lid 5 en 6.

  9. Het percentage van 50% dat door de Hoge Raad wordt genoemd, is onder de huidige wetgeving op 70% van de onroerende zaken gesteld.

  10. HR 18 december 1991, nr. 27.260, BNB 1992/100

  11. HR 6 november 1985, nr. 22.834, BNB 1986/34


« Terug

Reacties

Er zijn geen reacties op dit artikel.

Uw reactie
Naam:
Reactie:
Validatie:
[Neem de cijfers over]

Schrijf je in bij Juristenweblog.nl

Recente artikelen

1-4-2014

Participatiewet: over solidariteit, maatwerk en bezuinigingen

Gemeenten krijgen op sociaal gebied de komende jaren te maken met drie decentralisaties, te weten: d ...

31-3-2014

Hij is groot, en ik ben klein... - Richtlijn oneerlijke bedingen in consumentenovereenkomsten van invloed op algemene voorwaarden en overeenkomsten

Ondernemers die zaken doen met consumenten doen er goed aan een goede afweging te maken alvorens in ...

10-3-2014

Enige handeling vereist voor vergoeding buitengerechtelijke kosten?

In een tussenvonnis van de rechtbank Gelderland van 23 oktober 2013 is een impasse gesignaleerd tuss ...